Circulars

#775

Aprovats els canvis en l’IVA del comerç intracomunitari

Com ja l’hem estat informant, una de les àrees d’actuació en què se centra el Pla d’Acció de l’IVA de la Comissió Europea (aprovat a l’abril de 2016) és establir un sistema definitiu de l’IVA de la Unió per al comerç intracomunitari que redueixi les possibilitats del frau. Atès que per a l’aprovació d’aquest règim definitiu cal la unanimitat dels Estat membres, el seu debat i la seva entrada en vigor seran una labor àrdua i que durarà diversos anys (de moment la seva entrada en vigor està prevista per a juliol de 2022).

Fins que el règim definitiu entri en vigor, la Comissió va decidir adoptar una sèrie de “solucions ràpides” (o quick fixes), que s’han acabat regulant en la Directiva (UE) 2018/1910, del Consell de 4 de desembre de 2018, pel qual es modifica el Reglament d’Execució (UE) 282/2011 del Consell de 15 de març de 2011 pel que fa a determinades exempcions relacionades amb operacions intracomunitàries.

Doncs bé, Espanya ha actualitzat la seva normativa de l’impost sobre el valor afegit (IVA) per a adaptar-la a la legislació europea que busca simplificar i harmonitzar el comerç de béns dins de la Unió Europea (UE). En concret, mitjançant el Reial decret llei 3/2020, de 4 de febrer, s’incorpora al nostre ordenament intern la Directiva (UE) 2018/1910, la Directiva (UE) 2019/475 i el Reglament d’Execució (UE) 2018/1912 que introdueixen modificacions en relació amb l’IVA i el tràfic intracomunitari de béns. Es tracta del que es coneix com ‘quick fixes’ (o solucions ràpides), unes mesures destinades a simplificar i harmonitzar l’IVA del comerç intracomunitari de béns.

L’objectiu d’aquestes mesures és aconseguir un tractament harmonitzat en tots els Estats membres de determinades operacions de comerç transfronterer i aconseguir una tributació simplificada i uniforme d’aquestes operacions intracomunitàries, que fins avui estan sent interpretades de manera divergent per les diferents administracions tributàries.

En concret, les modificacions normatives contingudes en  l’àmbit de l’IVA es refereixen a:

  • Les vendes de béns en consignació, per les quals un operador transporta béns a un altre Estat membre per a la seva venda, en un moment posterior, a un client predeterminat.
  • Les vendes en cadena, és a dir, les vendes successives d’un mateix bé que són objecte d’un únic transport intracomunitari des del primer venedor fins a l’últim adquirent.
  • Les condicions d’aplicació de l’exempció dels lliuraments de béns amb destinació a un altre Estat membre.

Aquestes modificacions es complementen amb les relatives a l’acreditació del transport a un altre Estat membre en el marc dels lliuraments de béns realitzats a l’interior de la Unió Europea que, per aplicació directa de la norma comunitària, es poden beneficiar des de l’1 de gener de presumpcions basades en mitjans de prova específics.

L’entrada en vigor de la resta de les modificacions a la normativa nacional s’estableix per al pròxim 1 de març de 2020.

A continuació els expliquem de manera resumida aquestes mesures:

1. Territorialitat. Àmbit d’aplicació de l’IVA

A partir del 6 de febrer de 2020, el municipi italià de Campione i les aigües italianes del Llac de Lugano passen a formar part del territori duaner de la Unió i de l’àmbit d’aplicació de la Directiva 2008/118/CE del Consell, a l’efecte dels impostos especials, però queden fora de l’àmbit d’aplicació territorial de l’IVA.

2. Venda d’existències de reserva o vendes en consigna

Les mercaderies en consigna són vendes d’importància creixent en els últims anys que tenen lloc quan un empresari realitza una transferència de béns des d’un Estat membre amb destinació al territori d’un altre Estat membre amb la finalitat de mantenir un estoc de producte en les instal·lacions dels seus clients per a, d’aquesta manera, poder agilitar els lliuraments segons les necessitats.

La DGT ha mantingut el criteri que si des del moment de la recepció en el territori d’aplicació de l’impost (TAI), i independentment de quan es produeix la venda jurídica, el client assumeix el risc sobre el producte dipositat i en disposa per al seu ús industrial o comercial, sense que el seu poder de disposició sobre les mercaderies tingui cap limitació, s’ha d’entendre que el proveïdor realitza un lliurament intracomunitari de béns en el seu Estat d’establiment i el client una adquisició intracomunitària de béns en territori espanyol (TAI). Si no es compleix l’anterior, actualment el proveïdor no establert es veu forçat a registrar-se al nostre país i complir una sèrie d’obligacions formals.

Doncs bé, a partir de l’1 de març de 2020, se simplifica l’aplicació de l’exempció en les transferències de “existències de reserva” (call-off stock) dels denominats “acords de venda de béns en consigna“.

Es tracta d’acords subscrits entre empresaris o professionals per a la venda transfronterera de mercaderies, en les quals un empresari (proveïdor) envia béns des d’un Estat membre a un altre, dins de la Unió Europea, perquè quedin emmagatzemats en l’Estat membre de destinació a la disposició d’un altre empresari o professional (client), que pot adquirir-los en un moment posterior a la seva arribada.

Actualment, aquesta operació dóna lloc a una transferència de béns o operació assimilada a un lliurament intracomunitari de béns en l’Estat membre de partida i a una operació assimilada a una adquisició intracomunitària de béns en l’Estat membre d’arribada, efectuades en tots dos casos pel proveïdor. Posteriorment, quan el client adquireix el bé, el proveïdor realitzarà un lliurament interior en l’Estat membre d’arribada en la qual serà aplicable la regla d’inversió del subjecte passiu, condició que correspondrà al seu client. S’exigeix que el proveïdor es trobi identificat a l’efecte de l’IVA en l’Estat membre de destinació de la mercaderia.

Amb l’objectiu de simplificar aquestes operacions i reduir les càrregues administratives dels empresaris, la nova regulació estableix que els lliuraments de béns efectuats en el marc d’un acord de vendes de béns en consigna donaran lloc a una única operació: un lliurament intracomunitari de béns exempta en l’Estat membre de partida efectuada pel proveïdor, i a una adquisició intracomunitària en l’Estat membre d’arribada duta a terme pel client quan retiri les mercaderies del magatzem. En concret, la meritació de l’operació es produirà el 15 del mes següent a aquell en el qual els béns es posin a la disposició de l’adquirent, o en la data en què s’expedeixi la corresponent factura en cas que sigui anterior.

En tot cas, els empresaris o professionals podran optar per no acollir-se a la simplificació incomplint les condicions previstes per a la seva aplicació, que són les següents:

  • Que el venedor no tingui la seu de la seva activitat econòmica o un establiment permanent en l’Estat membre d’arribada.
  • Que l’empresari que adquirirà els béns tingui un número d’identificació fiscal (N-VAT) en l’Estat membre d’arribada.
  • Que el venedor conegui en el moment de l’inici del transport el número d’identificació fiscal (N-VAT), nom i cognoms, raó o denominació social completa de l’adquirent.
  • Que els béns es transportin a l’Estat membre fixat en l’acord de vendes en consigna.
  • Que el venedor hagi inclòs l’enviament dels béns en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries i en el model 349.
  • Que en el termini de 12 mesos des de l’arribada dels béns a l’Estat membre de destinació s’ha d’haver produït alguna de les següents situacions:
    1. Que els béns siguin adquirits per l’empresari indicat en l’acord de vendes en consigna.
    2. Que els béns siguin adquirits per un empresari que substitueix al destinatari inicial quan disposi d’un número d’identificació fiscal (N-VAT) en l’Estat membre d’arribada i el venedor inclogui la substitució en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries i en el model 349.
    3. Que els béns siguin retornats al territori d’aplicació de l’IVA espanyol sense que s’hagi transmès el poder de disposició i el venedor n’inclogui la devolució en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries.

S’entendrà que s’ha produït una transferència de béns quan dins del termini de dotze mesos s’incompleixin qualsevol de les condicionsassenyalades anteriorment, en particular:

  • Quan els béns no haguessin estat adquirits per l’empresari o professional al qual anaven destinats inicialment.
  • Quan els béns fossin expedits o transportats a una destinació diferent de l’Estat membre fixat en l’acord de vendes de béns en consigna.
  • En el supòsit de destrucció, pèrdua o robatori dels béns.

Llibre registre i model 349

D’altra banda, s’obliga a informar en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries i en l’estat recapitulatiu (model 349) del moviment de les mercaderies, l’estimació del seu valor i les dades identificatives del client.

En concret, amb efectes des de l’1 de març de 2020, es modifica el Reglament de l’IVA per a:

1r Incloure dins dels obligats a presentar la declaració recapitulativa d’operacions intracomunitàries (model 349) a aquells empresaris o professionals que enviïn béns amb destinació a un altre Estat membre en el marc d’acords de venda en consigna, que hauran d’indicar:

  • El número d’identificació a l’efecte de l’IVA de l’empresari o professional al qual van destinats els béns, així com l’import inicial estimat del seu valor, en el període de declaració relatiu a la data de l’expedició.
  • El número d’identificació a l’efecte de l’IVA de l’empresari o professional que substitueix al destinatari inicial dels béns, en cas que es produeixi la substitució, en el període de declaració en el qual s’hagi anotat en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries.

2n Regular com registrar aquestes operacions dins del llibre registre de determinades operacions intracomunitàries.

  1. El venedor haurà de fer constar les següents dades:
    • L’Estat membre a partir del qual els béns han estat transportats i la data d’expedició.
    • El número d’identificació a l’efecte de l’IVA de l’empresari o professional al qual van destinats els béns, assignat per l’Estat membre al qual es transporten.
    • L’Estat membre al qual es transporten els béns, el número d’identificació a l’efecte de l’IVA del dipositari dels béns en cas de ser diferent del destinatari, l’adreça del magatzem i la data que hi arriba.
    • El valor, la descripció i la quantitat dels béns que han arribat al magatzem.
    • El número d’identificació a l’efecte de l’IVA de l’empresari que substitueix al destinatari inicial dels béns.
    • Descripció, base imposable, quantitat i preu unitari dels béns lliurats, data de lliurament i número d’identificació a l’efecte de l’IVA de l’empresari adquirent.
    • Descripció, base imposable, quantitat i preu unitari dels béns el moviment dels quals doni lloc a una transferència per incompliment dels requisits de les vendes en consigna, data en què es van produir les circumstàncies i motiu.
    • Descripció, quantitat i valor dels béns que, en el seu cas, hagin estat retornats i data de devolució.
  2. L’empresari a qui vagin destinats els béns o el seu substitut haurà de fer constar les següents dades:
  3. El número d’identificació a l’efecte de l’IVA del venedor.
  4. La descripció i quantitat dels béns enviats per a ser posats a la seva disposició.
  5. Descripció, base imposable, quantitat i preu unitari dels béns adquirits i data que es realitza l’adquisició intracomunitària.

En cas d’encarregar-se del dipòsit dels béns, a més haurà de registrar:

  • La data d’arribada dels béns al magatzem.
  • Descripció i quantitat dels béns que són retirats del magatzem pel venedor i deixen d’estar a la seva disposició, així com la data que són retirats.
  • Descripció i quantitat dels béns destruïts o desapareguts del magatzem i la data en què es produeix o descobreix aquesta circumstància.

Per a aquells empresaris que apliquin el subministrament immediat d’informació (SII), l’obligació de registrar les vendes en consigna en el llibre registre de determinades operacions intracomunitàries a través de la seu electrònica de l’AEAT s’ajorna a l’1 de gener de 2021.

3. Vendes en cadena

També, a partir de l’1 de març de 2020 s’introdueixen en la Llei de l’IVA modificacions en la regulació de les operacions en cadena en les quals entre el proveïdor i l’adquirent final existeixen un o més intermediaris.

Aquest tipus d’operacions s’efectuen quan uns mateixos béns, que seran enviats o transportats amb destinació a un altre Estat membre directament des del primer proveïdor a l’adquirent final de la cadena, són objecte de lliuraments successius entre diferents empresaris o professionals. Així els béns seran lliurats almenys a un primer intermediari que, al seu torn, els lliurarà a altres intermediaris o al client final de la cadena, existint un únic transport intracomunitari.

Amb la finalitat d’evitar diferents interpretacions entre els Estats membres, impedir la doble imposició o l’absència d’imposició i reforçar la seguretat jurídica dels operadors, el transport s’entendrà vinculat:

  • Al lliurament de béns efectuat pel proveïdor a favor de l’intermediari, que constituirà un lliurament intracomunitari de béns exempt. Per a això, l’intermediari haurà comunicat un número d’identificació fiscal facilitat per un Estat membre diferent d’Espanya.
  • Al lliurament efectuat per l’intermediari quan hagi comunicat al seu proveïdor un NIF-IVA subministrat pel Regne d’Espanya. El lliurament del proveïdor a l’intermediari constituirà un lliurament interior subjecte i no exempt de l’IVA i el lliurament efectuat per l’intermediari al seu client serà un lliurament intracomunitari exempt.

Exemple:

Suposem una venda de béns d’una empresa (A) a una altra empresa (B) i successivament de B a una tercera (C) en la qual els béns són transportats des d’Espanya a C a França.

Aquest tipus d’operacions ha donat lloc en els últims anys a diversos pronunciaments del Tribunal de Justícia de la Unió Europea sobre la manera de determinar a quin lliurament s’ha d’adscriure el transport i, en conseqüència, quedar exempt. L’adopció dels criteris del Tribunal no ha resultat senzilla en determinats Estats membres, per la qual cosa s’ha considerat convenient regular-los de manera específica.

Les noves regles tracten de simplificar l’anàlisi i introduir claredat en l’anàlisi de la localització dels dos fets imposables.

En l’exemple que prenem com a referència, el transport s’haurà d’imputar al lliurament entre A i B (que, per tant, quedarà exempt d’IVA). B farà una adquisició intracomunitària a França, de manera que el lliurament entre B i C quedarà així localitzat a França.

No obstant això, si B facilita a A un número espanyol d’identificació a l’efecte de l’impost, el transport s’haurà d’atribuir al segon lliurament, de manera que el lliurament entre A i B es tractarà com a venda “interior” a Espanya – sense exempció – i la venda entre B i C donarà lloc a un “lliurament intracomunitari” a Espanya i una adquisició intracomunitària per C a França.

4. Requisits materials que cal complir per a l’exempció en els lliuraments comunitaris de béns: NIF-IVA i model 349

Amb efectes des de l’1 de març de 2020, es modifiquen els requisits exigits per a l’aplicació de l’exempció als lliuraments intracomunitaris de béns amb la finalitat de reforçar la lluita contra el frau en aquesta mena d’operacions.

A aquest efecte, per a l’aplicació de l’exempció, al costat del requisit del transport dels béns a un altre Estat membre, com a condició material i no formal, serà necessari que:

  • L’adquirent hagi comunicat al proveïdor un número d’identificació a l’efecte d’IVA (N-VAT) atribuït per un Estat membre diferent del Regne d’Espanya.
  • El proveïdor hagi inclòs l’operació en la declaració recapitulativa d’operacions intracomunitàries (model 349).

La Directiva (UE) 2018/1910 disposa que la declaració del lliurament intracomunitari en la declaració recapitulativa d’operacions intracomunitàries (model 349) es converteix en un requisit substantiu per a l’aplicació de l’exempció.

En aquest sentit, perquè el compliment d’aquest requisit s’aproximi en el temps a la data d’operació, i tenint en compte el seu escàs ús per part de les empreses, se suprimeix la possibilitat de presentació anual amb efectes des de l’1 de març de 2020.

5. La prova del transport en els lliuraments intracomunitaris

A partir de l’1 de gener de 2020, el Reglament d’Execució (UE) 2018/1912 estableix un sistema harmonitzat de presumpcions, sense perjudici que admetin prova en contra, que té per objectiu simplificar la prova dels requisits per a l’aplicació de l’exempció en els lliuraments intracomunitaris.

Per tant, el transport dels béns a l’Estat membre de destinació es justificarà per qualsevol mitjà de prova admès en dret i, en particular, quedarà acreditat mitjançant els següents elements de prova:

1. Quan el venedor indica que els béns han estat transportats per ell o per un tercer en el seu nom i:

  1. Es troba en possessió d’almenys dos dels següents elements de prova (expedits per parts independents de venedor i adquirent):
    • Carta o document CMR signats
    • Coneixement d’embarcament
    • Factura de càrrega aèria
    • Factura del transportista dels béns
  2. Es troba en possessió d’un dels elements de prova esmentats anteriorment juntament amb algun dels següents elements de prova (expedits per parts independents de venedor i adquirent):
  3. Pòlissa d’assegurança relativa al transport dels béns o documents bancaris que en provin el pagament.
  4. Documents oficials expedits per una autoritat pública, com un notari, que acreditin l’arribada dels béns a l’Estat membre de destinació.
  5. Rebut estès per un dipositari en l’Estat membre de destinació que confirmi l’emmagatzematge dels béns en aquest Estat membre.

2. Quan el venedor està en possessió d’una declaració escrita de l’adquirent que certifiqui que els béns han estat transportats per ell o per un tercer en el seu nom, esmentant l’Estat membre de destinació de les mercaderies i:

  1. Es troba en possessió d’almenys dos dels següents elements de prova (expedits per parts independents de venedor i adquirent):
    • Carta o document CMR signats
    • Coneixement d’embarcament
    • Factura de càrrega aèria
    • Factura del transportista dels béns
  2. Es troba en possessió d’un dels elements de prova esmentats anteriorment juntament amb algun dels següents elements de prova (expedits per parts independents de venedor i adquirent):
  3. Pòlissa d’assegurança relativa al transport dels béns o documents bancaris que en provin el pagament.
  4. Documents oficials expedits per una autoritat pública, com un notari, que acreditin l’arribada dels béns a l’Estat membre de destinació.
  5. Rebut estès per un dipositari en l’Estat membre de destinació que confirmi l’emmagatzematge dels béns en aquest Estat membre.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.

Compartir a